Преступления против бюджетной системы (комментарий к ст. 243 «Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов» главы 25 «Преступления против порядка осуществления экономической деятельности» Уголовного кодекса Республики Беларусь)

нет комментариев

1. Уклонение от уплаты налогов и сборов является преступлением против бюджетной системы Республики Беларусь и в соответствии со ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь (далее — УК) представляет собой уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере.

2. Непосредственным объектом уклонения от уплаты сумм налогов, сборов являются общественные отношения в сфере формирования государственного бюджета Республики Беларусь, отношения по поводу налоговых платежей и сборов в государственные бюджеты всех уровней. Доходы бюджета каждой административно-территориальной единицы Республики Беларусь формируются за счет налогов, сборов и других обязательных платежей, а также иных поступлений в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

3. Базовым законом, регулирующим налоговые отношения, является Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее — НК). Правовая регламентация соответствующих налогов и сборов содержится в Особенной части НК. Правовая регламентация исчисления и порядка уплаты налогов осуществляется специальным законодательством, что требует для уяснения признаков состава данного преступления специального изучения налоговых нормативных правовых актов, действовавших на момент совершения преступления.

4. Налогом признается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты.

Сбором (пошлиной) признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с ввозом (вывозом) товаров на территорию (с территории) Республики Беларусь.

5. Не являются налогами, сборами (пошлинами) платежи, осуществляемые в рамках отношений, не регулируемых актами налогового законодательства, а также платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства.

6. В Республике Беларусь устанавливаются республиканские налоги, сборы (пошлины) и местные налоги и сборы.

Республиканскими признаются налоги, сборы (пошлины), установленные НК либо Президентом Республики Беларусь и обязательные к уплате на всей территории Республики Беларусь. К республиканским налогам, сборам (пошлинам) относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль; налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство; подоходный налог с физических лиц; налог на недвижимость; земельный налог; экологический налог; налог за добычу (изъятие) природных ресурсов; сбор за проезд автомобильных транспортных средств иностранных государств по автомобильным дорогам общего пользования Республики Беларусь; оффшорный сбор; гербовый сбор; консульский сбор; государственная пошлина; патентные пошлины; таможенные пошлины и таможенные сборы.

Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые нормативными правовыми актами (решениями) местных Советов депутатов в соответствии с НК и обязательные к уплате на соответствующих территориях. К местным налогам и сборам относятся: налог за владение собаками; курортный сбор; сбор с заготовителей.

7. Статья 243 УК предусматривает ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, которые взимаются как в республиканский бюджет, так и в местные бюджеты.

В равной мере ответственность наступает как за уклонение от уплаты прямых налогов (например, налог на прибыль или доходы), так и за уклонение от уплаты косвенных налогов. Косвенными налогами признаются налог на добавленную стоимость и акцизы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь или нормами международных договоров Республики Беларусь.

В случае уклонения от уплаты таможенных платежей ответственность наступает по ст. 231 УК.

8. Объективная сторона основного состава уклонения от уплаты сумм налогов, сборов наряду с деянием предполагает наличие последствия в виде ущерба в крупном размере и причинной связи между деянием и последствием.

Состав преступления является материальным с альтернативными деяниями.

9. Сущность деяния, образующего объективную сторону состава рассматриваемого преступления, определена в его названии — «уклонение от уплаты сумм налогов, сборов», т.е. невыполнение обязанности производить соответствующие платежи с предусмотренных законом объектов налогообложения и сборов в государственные бюджеты всех уровней в соответствии с налоговым законодательством. Однако преступлением такое деяние становится только в том случае, если оно осуществляется указанными в законе способами и влечет указанные в законе последствия.

Способами уклонения от уплаты налогов являются:

сокрытие или умышленное занижение налоговой базы;
уклонение от представления налоговой декларации (расчета) или внесение в нее заведомо ложных сведений.

10. Как и всякое бездействие, невыполнение обязанности платить налоги влечет ответственность при наличии объективного и субъективного условий. Объективное условие означает наличие соответствующей обязанности — лицо должно было платить налоги или подавать декларацию (расчет). Субъективное условие ответственности означает наличие возможности выполнить такую обязанность — лицо могло заплатить налоги или подать налоговую декларацию (расчет).

Долженствование платить налоги, сборы вытекает из требования законодательства. Однако обязанность конкретного юридического или физического лица платить конкретный вид налога или сбора в определенном размере и в предусмотренные сроки должна быть всякий раз точно установлена и обоснована путем ссылки на соответствующие нормативные акты, поскольку налоговое законодательство содержит ряд норм, освобождающих отдельные категории лиц от уплаты налогов либо предоставляющих льготы по налогообложению.

Налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных НК, другими законами Республики Беларусь, международными договорами Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов), уплатить определенный налог, сбор (пошлину).

Основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок и условия исполнения налогового обязательства определяются НК, другими законами Республики Беларусь, международными договорами Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов).

Налоговое обязательство возлагается на плательщика (иное обязанное лицо) с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующего налога, сбора (пошлины). Налоговое обязательство прекращается его исполнением плательщиком (иным обязанным лицом) либо с возникновением обстоятельств, с которыми НК, другие законы Республики Беларусь, международные договоры Республики Беларусь и (или) акты Президента Республики Беларусь либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают прекращение налогового обязательства по данному налогу, сбору (пошлине).

Наличие возможности заплатить налоги, сборы в общем плане означает наличие у лица достаточных для этого средств и отсутствие внешних препятствий к своевременной оплате (например, заболевания). Однако данное преступление имеет существенную особенность, которая позволяет признавать уклонением от уплаты налогов определенные действия безотносительно к наличию или отсутствию средств, достаточных для уплаты налогов. Эта особенность заключается в составляющем суть уклонения невыполнении лицом обязанности быть честным перед государством, т.е. не скрывать, не занижать налоговую базу, а также своевременно предъявлять налоговую декларацию (расчет) в неискаженном виде. Выполнение этих требований исключает уголовную ответственность даже в случае фактической неуплаты налогов при наличии достаточных для этого средств. Таким образом, уклонение от уплаты налогов может быть определено как стремление избежать уплаты налогов путем обмана.

11. Сокрытие или занижение налоговой базы — это умышленное искажение или фальсификация данных об объектах налогообложения путем утаивания их в полном объеме (сокрытие) или указания их в меньшем объеме (занижение).

12. Объектами налогообложения признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика НК, другие законы Республики Беларусь, международные договоры Республики Беларусь и (или) акты Президента Республики Беларусь либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают возникновение налогового обязательства. Каждый налог, сбор (пошлина) имеет самостоятельный объект налогообложения. Один и тот же объект может облагаться определенным налогом, сбором (пошлиной) у одного плательщика только один раз за соответствующий налоговый период.

Характеристика конкретных объектов налогообложения содержится в Особенной части НК.

13. Сокрытие или занижение налоговой базы может совершаться путем фальсификации налогового учета либо путем неподачи или фальсификации налогового расчета.

Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Фальсификация налогового учета может выражаться в совершении разнообразных действий с целью утаивания информации о наличии или действительном количестве объектов налогообложения: приеме денежных средств от реализации товаров, работ или услуг без их отражения в учетных документах с целью утаивания дохода; уменьшении реального количества или действительной стоимости объектов недвижимости; завышении относимых на себестоимость продукции затрат для уменьшения налогооблагаемой прибыли; подлоге документов с целью получения налоговых льгот и иных подобных действиях.

14. Налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и об осуществленных расходах, источниках доходов, о налоговых льготах и об исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) о других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины).

Налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком (иным обязанным лицом) по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения, если иное не установлено НК или иными актами налогового законодательства.

Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту постановки на учет плательщика (иного обязанного лица) в порядке и сроки, установленные НК или иными актами налогового законодательства. Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в виде электронного документа, если иное не установлено ч. 2 п. 8 ст. 63 НК. Документы, которые в соответствии с НК или иными актами налогового законодательства должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), представляются на бумажном носителе.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана с помощью программных и технических средств.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной плательщиком (иным обязанным лицом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе плательщика (иного обязанного лица) на копии налоговой декларации (расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать плательщику (иному обязанному лицу) подтверждение в виде электронного документа при получении налоговой декларации (расчета) с помощью программных и технических средств.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) с помощью программных и технических средств днем ее представления считается дата ее отправки.

15. Фальсификация налоговой декларации (расчета) выражается в представлении налоговым органам заведомо искаженных данных в установленной форме отчетности об отсутствии объекта налогообложения или о его меньшем размере. Искажение данных в отчетных документах может иметь место и при наличии правильного налогового учета. Как сокрытие объектов налогообложения следует расценивать совершаемое с целью уклонения от уплаты налогов непредставление налоговым органам в течение установленных сроков отчетов о фактически имеющихся в наличии объектах налогообложения.

16. Уклонение от подачи налоговой декларации (расчета) выражается в любых умышленных деяниях лица, направленных на непредставление или несвоевременное представление декларации в налоговый орган, за исключением невыполнения указанного действия в силу обстоятельств, не зависящих от воли этого лица.

17. Внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений предполагает сознательное утаивание или искажение данных, влияющих на определение размера подлежащего взысканию налога, в сторону его необоснованного уменьшения.

18. В статье 243 УК речь идет только о налоговых декларациях, т.е. о декларациях, которые плательщики налогов обязаны подавать в налоговые органы и которые содержат сведения об объектах, подлежащих налогообложению, и иные влияющие на исчисление налогов данные.

Правонарушения, связанные с непредставлением или искажением деклараций иных видов, не охватываются ст. 243 УК. Примером таких деклараций может служить декларация о доходах и имуществе, представляемая лицами, выдвигаемыми кандидатами в Президенты Республики Беларусь, в депутаты Палаты представителей и члены Совета Республики Национального собрания Республики Беларусь, в депутаты областных, Минского городского, районных, городских (городов областного подчинения) Советов депутатов (см. постановление Совета Министров Республики Беларусь от 04.04.2001 N 457 «Об утверждении формы декларации о доходах и имуществе»).

19. Уклонение от уплаты налогов, сборов является преступлением, если эти деяния повлекли причинение ущерба в крупном размере (ч. 1 ст. 243 УК) или в особо крупном размере (ч. 2 ст. 243 УК). Под ущербом понимается непоступление соответствующих сумм налога в государственный бюджет.

Крупным размером ущерба признается уклонение от уплаты сумм налогов, сборов на сумму, в тысячу и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления. Особо крупным считается размер, в две тысячи пятьсот и более раз превышающий размер базовой величины, установленный на день совершения преступления.

При определении размера причиненного преступлением ущерба учитывается не величина самого объекта налогообложения, сокрытого или заниженного виновным, а сумма налога, которую ему следовало уплатить. В эту сумму не включаются платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение налогового законодательства.

20. Если лицо одновременно уклоняется от уплаты нескольких видов налогов, сборов, то размер ущерба определяется путем суммирования всех неуплаченных налогов, сборов. Если лицо уклоняется от уплаты налогов с одного и того же объекта (одних и тех же объектов) налогообложения в течение определенного времени, то размер ущерба определяется путем суммирования неуплаченных налогов за все время уклонения от их уплаты.

Если определение размера подлежащих уплате сумм налогов, сборов требует специальных познаний, то необходимо назначать соответствующую экспертизу.

21. Уклонение от уплаты налогов, сборов в размере, не являющемся крупным, уголовной ответственности не влечет. Не может быть применена в таком случае и ст. 216 УК, предусматривающая ответственность за причинение имущественного ущерба без признаков хищения. Обосновано это, во-первых, тем, что ст. 216 УК охраняет отношения собственности, а не порядок формирования бюджета и ее применение будет не чем иным, как аналогией закона, что запрещено. Запрет применения закона по аналогии предусмотрен не только в самом УК (ч. 2 ст. 3 УК: «Применение уголовного закона по аналогии не допускается»), но и в п. 7 ст. 3 НК: «Применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается». Во-вторых, должно неукоснительно соблюдаться правило, согласно которому, если запрещено меньшее, то запрещено и большее, но если запрещено большее, то меньшее не запрещено. Следовательно, уголовная наказуемость уклонения от уплаты налогов только в крупном размере означает уголовную ненаказуемость уклонения от уплаты налогов в меньшем размере, чем крупный.

22. Уклонение от уплаты налогов будет считаться оконченным преступлением:

с момента принятия налоговыми органами фальсифицированных деклараций (расчетов), если уклонение осуществляется путем сокрытия или занижения объектов налогообложения в установленной форме отчетности или путем внесения в декларацию заведомо ложных сведений;
по прошествии сроков уплаты налогов, если уклонение осуществляется путем непредставления налоговым органам расчетов установленной формы;
с момента полного или частичного сокрытия объектов налогообложения, если уклонение совершается путем нарушения порядка налогового учета;
по прошествии сроков подачи налоговых деклараций (расчетов), если уклонение осуществляется путем неподачи деклараций налоговым органам.

С наступлением указанных обстоятельств ущерб в соответствующем размере следует считать причиненным, несмотря на то, что при фальсификации учетных или расчетных документов предусмотренный законом срок уплаты налогов может еще не наступить.

Изложенный подход к определению момента окончания рассматриваемого преступления основывается на авторском видении, которое, нельзя не отметить, не в полной мере вытекает из прочтения законодательной формулировки признаков состава преступления.

Законодатель определил, что для признания преступлением уклонение от уплаты сумм налогов, сборов должно повлечь причинение ущерба в крупном размере. Этот ущерб означает фактическое непоступление средств в соответствующий бюджет. Однако обязательство по непосредственному осуществлению перечислений сумм налогов, сборов в большинстве случаев возникает по прошествии иногда значительных сроков после появления самого налогового обязательства в связи с появлением объекта налогообложения, что объясняется периодичностью уплаты большинства налогов и сборов. В таком случае преступление должно считаться оконченным и ущерб причиненным после истечения предусмотренных налоговым законодательством сроков уплаты налогов, сборов.

С этой точки зрения, если уклонение совершается путем нарушения порядка налогового учета, содеянное должно рассматриваться только как приготовление к совершению преступления. Само же преступление в любом случае связано с наступлением сроков платежа налогов, сборов. По этой причине и подача фальсифицированного налогового расчета до наступления срока платежа не может рассматриваться как оконченное преступление.

Представляется, что для избежания указанных проблемных вопросов законодателю следовало бы установить уголовную ответственность не за причинение ущерба путем уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, а за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов в крупном размере путем неподачи налогового расчета или фальсификации налогового учета или налогового расчета.

23. Сроки подачи налоговых деклараций (расчетов), сроки уплаты различных налогов различаются в зависимости от вида налога и режима налогообложения.

Помимо общего режима налогообложения существуют и особые режимы. Особый режим налогообложения применяется для плательщиков: налога при упрощенной системе налогообложения; единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц; единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции; налога на игорный бизнес; налога на доходы от осуществления лотерейной деятельности; налога на доходы от проведения электронных интерактивных игр; сбора за осуществление ремесленной деятельности; сбора за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма.

Кроме того, законодательство допускает возможность установления налоговых льгот. Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные НК и иными актами налогового законодательства, а также международными договорами Республики Беларусь преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере. Налоговые льготы устанавливаются в виде: освобождения от налога, сбора (пошлины); дополнительных по отношению к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов и (или) скидок, уменьшающих налоговую базу либо сумму налога, сбора (пошлины); пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок; возмещения суммы уплаченного налога, сбора (пошлины); в ином виде, установленном Президентом Республики Беларусь. Нормы НК, определяющие основания и порядок применения налоговых льгот, не могут носить индивидуальный характер.

Указанные обстоятельства необходимо учитывать при определении размера ущерба и момента окончания преступления.

24. Налоговым законодательством установлен следующий общий порядок исчисления сроков:

установленный налоговым законодательством срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, или на действие, которое должно быть совершено;
срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд;
срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года;
срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца;
срок, исчисляемый неделями, истекает в последний рабочий день последней недели срока. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд;
в случае, если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день;
действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока;
сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое должно наступить или произойти, или периодом времени. В последнем случае действие может быть совершено в течение всего периода;
течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

25. Субъективная сторона преступления характеризуется умышленной виной в форме прямого умысла, когда лицо сознает, что уклоняется от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы, путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, предвидит причинение ущерба в соответствующем размере и желает его причинить. При наличии прямого неконкретизированного умысла уголовная ответственность наступает при фактической неуплате налогов соответственно в крупном или особо крупном размере.

Целью сокрытия, занижения и иных указанных в статье 243 УК действий является уклонение от уплаты налогов. Мотив данного преступления, как правило, корыстный, однако может быть иным.

Сокрытие или занижение объектов налогообложения не с целью уклониться от уплаты налогов ответственности по статье 243 УК не влечет (например, искажение отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с целью не выплачивать акционерам дивиденды). При наличии соответствующих условий ответственность за действия такого рода может наступать за преступления против интересов службы.

26. Несвоевременная подача налоговой декларации (расчета), не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, не влечет уголовной ответственности.

27. Искажение данных об объектах налогообложения как следствие счетной ошибки не является уклонением от уплаты налогов, сборов. Однако, если ответственное лицо осознало допущенную ошибку и использовало ее для уклонения от уплаты налогов, то ответственность наступает по статье 243 УК.

Если недостоверные данные бухгалтерского учета явились следствием недобросовестного отношения виновных лиц к выполнению служебных обязанностей или допущенных ими злоупотреблений, не связанных с уклонением от уплаты налогов, то при наличии соответствующих условий ответственность может наступать за преступления против интересов службы.

28. Субъектами преступления являются лица, которые в соответствии с действующим законодательством обязаны платить налоги и предъявлять налоговые декларации (расчеты), ответственные должностные лица (см. ч. 4 ст. 4 УК) юридических лиц и физические лица.

Ответственными за уплату налогов юридическими лицами являются должностные лица, на которых возложены обязанности по оформлению и представлению налоговым органам отчетов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Такими лицами являются руководители юридического лица, а равно иные должностные лица, на которых в установленном порядке возложено исполнение указанных обязанностей.

29. Лицо, не обладающее признаками субъекта данного преступления, не может выступать в качестве его исполнителя или соисполнителя. При наличии признаков соучастия в уклонении от уплаты налогов такое лицо может быть привлечено к ответственности лишь в качестве организатора, подстрекателя или пособника.

30. В случае, если ответственные за уплату налогов лица не уклонялись от их уплаты, а сокрытие или занижение прибыли или доходов явилось следствием действий иных лиц данной организации, то эти лица при наличии необходимых признаков подлежат самостоятельной ответственности за соответствующее преступление (например, за хищение или служебный подлог).

31. Для установления конкретных субъектов данного преступления необходимо всякий раз точно устанавливать лицо, на которое возложено исполнение налогового обязательства, поскольку владелец объекта налогообложения и обязанное платить налог лицо могут не совпадать.

Налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог.

Исполнение налогового обязательства осуществляется непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с налоговым законодательством исполнение его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо.

32. Плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК, Таможенным кодексом Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь, международными договорами Республики Беларусь, в том числе международными договорами Республики Беларусь, формирующими договорно-правовую базу Таможенного союза, возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).

Под организациями понимаются:

юридические лица Республики Беларусь. Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом Республики Беларусь;
иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами;
простые товарищества (участники договора о совместной деятельности). Участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство этого товарищества;
хозяйственные группы. Головная организация (центральная компания) либо участник хозяйственной группы, который в соответствии с законодательством или договором наделен полномочиями по ведению дел этой группы, исполняет налоговое обязательство этой хозяйственной группы.

Под физическими лицами понимаются:

граждане Республики Беларусь;
граждане либо подданные иностранного государства;
лица без гражданства (подданства).

Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Белорусскими индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в Республике Беларусь. Иностранными индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей за пределами Республики Беларусь. При отсутствии страны регистрации для определения способности физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, быть индивидуальным предпринимателем и иметь связанные с этим права и обязанности применяется право страны основного места осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности.

Иными обязанными лицами признаются налоговые агенты, законные представители плательщика, уполномоченный представитель плательщика.

Налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, доверительный управляющий, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которые в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин). Налоговый агент имеет те же права, что и плательщик, если иное не установлено НК.

Законными представителями плательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании актов законодательства или учредительных документов этой организации. Законными представителями плательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с законодательством.

Уполномоченным представителем плательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное плательщиком представлять его интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. Уполномоченный представитель плательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном актами законодательства.

33. Должностные лица налоговых инспекций, способствовавшие плательщикам в уклонении от уплаты налогов, подлежат ответственности за соучастие в совершении этого преступления и за злоупотребление властью или служебными полномочиями по ст. 424 УК. Если те же лица не принимают меры к изобличению ставшего им известным случая уклонения от уплаты налогов, то они подлежат ответственности за бездействие должностного лица по ст. 425 УК.

34. Сроки давности привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов исчисляются с момента окончания данного преступления. Если же уклонение осуществлялось в течение длительного времени (нескольких сроков уплаты налогов), то срок давности следует исчислять с момента прекращения обязанности платить налоги или с момента пресечения преступления. Отпадение обязанности платить налоги может быть обусловлено различными обстоятельствами, такими как увольнение должностного лица, изменение объема полномочий должностного лица, отчуждение или утрата объекта налогообложения и др.

35. Внесение заведомо ложных сведений в бухгалтерские и иные документы, совершаемое с целью уклониться от уплаты налогов, полностью охватывается ст. 243 УК и не требует привлечения виновного к дополнительной ответственности за служебный подлог по ст. 427 УК.

36. Уклонение от уплаты налогов, сопряженное с лжепредпринимательством либо совершением иных преступлений, квалифицируется по совокупности преступлений. В то же время, если обстоятельства, с наличием которых налоговое законодательство устанавливает обязанность уплатить налог, появились в результате совершения преступления или иной противоправной деятельности (контрабанда, незаконная предпринимательская деятельность и т.п.), то уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов не должна наступать.

37. Статья 60 НК предусматривает возможность зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога. Если уплаченная ранее сумма налога была исчислена правильно, но лицо с использованием обмана намеренно стремится зачесть или возвратить сумму налога как излишне уплаченную, то при оценке таких действий необходимо учитывать следующее. Представление заведомо ложных данных об объектах налогообложения с целью зачета ранее уплаченного налога квалифицируется как уклонение от уплаты налогов. Представление заведомо подложных документов с целью хищения имущества квалифицируется по соответствующим статьям гл. 24 УК: как мошенничество, если субъектом является физическое лицо (ст. 209 УК); как хищение путем злоупотребления служебными полномочиями, если субъектом является должностное лицо (ст. 210 УК).

Если же истребуемые суммы были действительно излишне уплачены либо имеет место счетная ошибка, то представление подложных документов при наличии соответствующих условий может влечь ответственность только за преступления против порядка управления или интересов службы.